д-р Иван Златков,
дипломиран експерт-счетоводител

Националният счетоводен стандарт 16 (НСС 16) е нов. Той няма аналог в международните счетоводни стандарти.
I. Предмет на стандарта е да регламентира специфичните правила за организация и осъществяване на текущото счетоводно отчитане в бюджетните предприятия и изискванията към съдържанието на годишните счетоводни отчети в тези предприятия.
II. Определения на основни понятия.
1. Тъй като бюджетните предприятия са сложен кон-гломерат от звена, от съществено значение е определението на понятието "бюджетно предприятие".
В НСС 16 бюджетните предприятия са определени като държавни и общински органи, учреждения и организации, включително и принадлежащите към тях звена, независимо от източника и формата на финансиране по реда за Закона за устройство на държавния бюджет и на Закона за местното самоуправление и местната администрация.
Това определение разширява значително кръга на звената, които се включват в понятието "бюджетно предприятие".
Ако вземем органите на местното самоуправление и местната администрация, бюджетни предприятия са не само областните администрации, общините и кметствата, но и финансираните от местните бюджети или от републиканския бюджет учебни и детски градини, болници и дет-ски ясли, социални домове и други подобни звена.
Ако вземем министерствата и централните ведом-ства, бюджетни предприятия са не само централните управления, но и създадените от тях звена - научни и научно-информационни центрове, изчислителни центрове, центрове за работа с децата и т.н.
Бихме могли да обобщим, че този стандарт се прилага от всички звена, които са в извънпроизводствената сфера, осъществяват главно и преди всичко държавни фун-кции (на централно и на местно равнище) и се издържат със средства (единствено или в определена част) от държавния бюджет - републикански, местен, на социалното осигуряване.
2. И тъй като една от особеностите на бюджетните предприятия е, че те се издържат изцяло или частично от външни източници на средства, съществено значение има и определението на понятието финансиране. В стандарта то е дефинирано като финансово-правна форма, чрез която се регламентират приходите и разходите на бюджетните предприятия за отчетната година. Определени са и следните Форми на финансиране:
2.1. Държавен бюджет или бюджетна сметка.
Това може да бъде републикански, местен или бюд-жет на социалното осигуряване;
2.2. Фонд.
В Допълнителните разпоредби на Закона за устрой-ството на държавния бюджет (ДВ, бр.67 от 1996 г.), в 1, т. 11 фондът е определен като финансово-правна форма, чрез която се регламентират извънбюджетните приходи и разходи на държавните органи и бюджетните организации и отношенията им с държавния бюджет във връзка със задачи от национален характер. Например: фонд "Зърно", фонд "Мелиорации", фонд "Борба с аварии и стихийни бедствия", фонд "Реабилитация и социална интеграция" и т.н.
2.3. Извънбюджетна сметка.
Това е финансово-правна форма, чрез която се ре-гламентират извънбюджетните приходи и разходи, които държавните органи и бюджетните организации могат да набират и да изразходват през съответната бюджетна година в рамките на своята компетентност ( 1, т.12 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на държавния бюджет). Примерите за извънбюджетните сметки са многобройни. Трудно ще се намери бюджетно пред-приятие, в което да няма извънбюджетна сметка. В една част от държавните органи и бюджетните предприятия има по повече от една извънбюджетна сметка.
3. Специфичните форми на финансиране на бюджетните предприятия обуславят и спецификата на техните приходи и разходи. В НСС 16 са дадени по три опре-деления за приходите и разходите на бюджетните предприятия.
3.1. Бюджетни приходи - увеличения на икономическата изгода през отчетния период, които имат за източник държавния бюджет;
3.2. Бюджетни разходи - намаления на икономическата изгода през отчетния период, които се извършват за сметка на (или се "покриват" от) бюджетните приходи;
3.3. Извънбюджетни приходи - увеличения на икономическата изгода през отчетния период с друг източник - извън държавния бюджет;
3.4. Извънбюджетни разходи - намаления на икономическата изгода, извършвани за сметка на извънбюд-жетни приходи.
4. Още в началото (в точка 2-а) на разглеждания стандарт е определено, че бюджетните предприятия организират и прилагат за бюджета си, бюджетните и извънбюджетните си сметки и фондове отчетност на касова основа. Това обуславя и потребността от изясняване на още две понятия: касови приходи и касови разходи.
4.1. Касовите приходи са определени в стандарта като положителни парични потоци в бюджетните предприятия;
4.2. Касовите разходи са определени като отрицателни парични потоци в бюджетните предприятия.
Практиката показва, че всеки бюджетен приход е и касов приход. Защото различните видове държавен бюд-жет (републикански, на органите на местното само-управление и местната администрация и на общественото осигуряване) могат да постъпят в предприятието като положителни парични потоци - най-често по негова банкова сметка.
Не всеки извънбюджетен приход обаче е и касов приход. Така, когато едно учебно заведение продава продукция, произведена в негови работилници, опитни станции и т.н., паричните постъпления могат да дойдат известен период след продажбата, експедирането и фактурирането на продукцията. В такива случаи предприятието ще отрази вземане от клиенти и извънбюджетни приходи - от продажби на продукция. Едва след като си получи вземането, ще е налице касов приход за учебното заведение.
Същото е валидно и за двата вида разходи - бюджетни и извънбюджетни. Когато едно бюджетно предприятие начислява разходи за дейността си (както бюджетни, така и извънбюджетни), то може и да не ги изплати веднага. Не са редки случаите (особено сега - при условията на недостиг на бюджетни средства) бюджетните предприятия да получат фактури за продадени им стоки или оказани им услуги (от енергоснабдяване, за пощенски, телефонни и телеграфни услуги и др. подобни) и да нямат парични средства да си изплатят услугите. В счетоводството им, обаче, в съответствие с изискванията на чл. З-ти от Закона за счетоводството (за отразяване на счетоводните записвания на стопанските операции в хронологичен ред) - трябва да се отрази разход на бюджетни или извънбюджетни средства - по съответните икономически елементи - и задължение към доставчика. Същата ситуация може да се получи и при извънбюджетните разходи.
Това несъвпадение на извънбюджетните и касовите приходи и на бюджетните и извънбюджетни разходи, от една страна, и касовите разходи, от друга страна, е предизвикало потребност от изграждане на система за аналитично отчитане на положителните и отрицателни парични потоци в банковите сметки на бюджетните предприятия по произход на приходите и по направления на разходите. Без такова диференциране на приходите и разходите на касова основа не би могло да се състави отчет за изпълнението на бюджета, на бюджетните, извънбюджетните и фондовите сметки - по предвидените параграфи.
III. Специфични правила за текущото счетоводно отчитане в бюджетните предприятия.
По своята същност системата на счетоводството е органическо единство на текущо и периодично отчитане. В разглеждания стандарт 16 са определени някои специфични изисквания към организацията на текущото отчитане и към съдържанието и изготвянето на отделните елементи на периодичния (годишния) счетоводен отчет.
Кои са специфичните правила за текущото отчитане?
Първо. Всички изменения в наличността на дълготрайните активи на бюджетните предприятия се отразяват и като изменения на капитала, който им е предоставен от държавата. Придобиването на дълготрайни активи се отразява като увеличаване на основния капитал на бюджетните предприятия, а отписването им - като намаление на този капитал.
В тази връзка актуалност придобива въпросът за осче-товодяване на преоценките на дългосрочните инвестиции и на материалните дълготрайни активи в бюджетните предприятия в края на годината. Съгласно Закона за счетоводството (чл. 25 и 33), резултатите от преоценката се отразяват като преоценъчни резерви или като финансови разходи за дългосрочните инвестиции или разходи за дейността за дълготрайните материални активи. Когато след подоценка, отразена като разход, се извършва над оценка, до размера на отчетените разходи се отразява финансов приход (за дългосрочните инвестиции) или приход от дейността (за дълготрайните материални активи). Ако този подход се приложи към бюд-жетните предприятия, няма да може да се спази изискването за съответствие на размера на дълготрайните активи и на капитала на бюджетните предприятия.
От това положение би могло да се излезе, ако се приложи разширително тълкуване на правилото на т. 5 и 6 от НСС 16. В смисъл, че не само придобиването, а и увеличаването на стойността на дълготрайните активи се отразява като увеличаване на капитала на бюджетните предприятия. И че не само отписването, а и намаляването на стойността на дълготрайните активи в бюджетните предприятия се отчита като намаление на предоставения им капитал.
При такова тълкуване може да се спазят и изискванията на Закона за счетоводството, и изискванията на НСС 16 за съответствие на стойността на дълготрайните активи и на капитала на бюджетните предприятия. Записаните преоценъчни резерви ще се приключат със сметката за отчитане на капитала, предоставен на бюд-жетните предприятия.
Възможен е и втори подход. Да се спазят правилата за осчетоводяване на преоценките на дългосрочните инвестиции и дълготрайните материални активи в небюджетните предприятия, като при равняването на сумите на дълготрайните активи и капитала в бюджетните ще се отчетат резултатите от преоценките, които са намерили отразени в други счетоводни сметки - сметката за преоценъчните резерви при прилагане на приходен подход - и сметките за финансови разходи (623), разходи за дейността (609 - 611), финансови приходи (723) или приходи от дейността (709) - при прилагане на смесен - капиталово-приходен подход.
От съществено значение е изискването в т. 8 НСС 16 разходите на бюджетните предприятия да се отчитат най-напред по икономически елементи, а след това - като разходи на бюджетни или на извънбюджетни средства. В редица бюджетни предприятия е възприето директно отчитане на разходите, без да се отразяват те по икономически елементи. Това не съответства както на изискванията на Закона за счетоводството (чл.23), така и на НСС 16 (цитираната т. 8).
Особеност на текущото отчитане в бюджетните пред-приятия и на подготовката за съставяне на годишния счетоводен отчет е приключването на сметките за финансовите и извънредните разходи и приходи. В отличие от предприятията в реалния сектор, в бюджетните предприятия тези сметки се приключват със сметките за бюджетните или за извънбюджетните приходи, а не със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.
Сметките за финансовите разходи (без сметка 625 Финансови разходи за бъдещи периоди) и сметките за извънредните разходи през годината само се дебитират. В края на годината за приключването им в бюджетните предприятия се съставя статията:
Дебит сметки от група 74 Бюджетни и извънбюджетни приходи
Кредит сметки от група 62 Финансови разходи
Кредит сметки от група 69 Извънредни разходи.
Сметките за финансовите приходи (без сметка 725 Финансови приходи за бъдещи периоди) и сметките за извънредните приходи през годината само се кредитират. В края на годината за приключването им се съставя статията:
Дебит с-ки от група 72 Финансови приходи
Дебит с-ки от група 79 Извънредни приходи
Кредит с-ки от група 74 Бюджетни и извънбюд-жетни приходи.
За да може счетоводителят да определи коя част от финансовите и извънредните разходи ще приключи със сметка 741 Бюджетни приходи и коя част - със сметка 743 Извънбюджетни приходи, както и коя част от финансовите и извънредните приходи ще приключи със сметка 741 и коя - със сметка 743, необходимо е към сметките за финансовите и извънредните приходи и разходи да се организира аналитично отчитане, чрез което тези приходи и разходи да се диференцират на бюджетни и извънбюджетни.
Така например, приходите от лихви по бюджетните парични средства ще се отразяват по кредита на сметка 721 Приходи от лихви - но с аналитична сметка Бюджетни приходи от лихви (например 7211). А приходите от лихви по извънбюджетните парични средства ще се отразяват пак по кредита на сметка 721 Приходи от лихви, но аналитична сметка Извънбюджетни приходи от лихви (например 7212).
Полезно ще бъде такава отчетност да се организира към всички сметки от групи 62, 72, 60 и 79. Тогава на счетоводителите няма да е трудно да приключат сметките от тези групи в края на годината.
Специфични са правилата за отчитане на приходите и разходите от стопанска дейност в бюджетните предприятия. Тази специфика е обусловена от нормите на Закона за корпоративното подоходно облагане. Съгласно чл. 4, ал.1 от този закон, юридическите лица, които не са търговци, включително и организациите на бюджетна из-дръжка, се облагат за печалбата от доходите им, получени от търговски сделки (по определението на чл. 1 от Търговския закон), извършвани по занятие, включително и отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество.
Това налага приходите от този вид дейност да се отразяват по сметките от група 70 Приходи от продажби (може да се използва сметка 709 Приходи от други продажби). Ако са получени финансови и извънредни приходи от такава дейност, те също следва да се приключат със сметките от група 70 (сметка 709).
Що се отнася до разходите, направени за тази дейност, те следва да се отчитат по икономически елементи и след това - не като бюджетни или извънбюджетни разходи, а като разходи за съответната стопанска дейност - чрез сметки от група 61 Разходи за дейността. Ако са получени финансови или извънредни приходи от такава дейност, те следва да се приключат чрез сметките от група 70 Приходи от дейността (по-конкретно - чрез сметка 709), а не чрез сметки от група 74.
Ако са направени финансови или извънредни разходи във връзка с тази дейност, те следва да се приключат чрез сметки от група 61 Разходи за дейността.
В края на годината сметките от група 61 ще се при-ключат със сметки от група 70. Салдото по сметките от група 70 ще се прехвърли в сметките от група 74 като бюджетни или извънбюджетни приходи, според кон-кретното решение на финансиращия бюджетното предприятие орган.
IV. Съдържание на годишния счетоводен отчет (ГСО) и правила за съставянето му.
1. Основни елементи на ГСО
Годишният счетоводен отчет на бюджетното предприя-тие се състои от два елемента - счетоводен баланс и приложение. Те не съставят предвидените за небюджетните предприятия три допълнителни елемента: Отчет за приходите и разходите, Отчет за паричния поток и Отчет за собствения капитал. Основание за такъв извод ни дават чл.41 от Закона за счетоводството (в който е определено, че съдържанието и формата на счетоводния баланс и на другите елементи на годишния счетоводен отчет на бюджетните предприятия ще се определят с националните счетоводни стандарти) и т. 13 НСС 16 Представяне на счетоводните отчети на бюджетните предприятия.
В разглеждания стандарт е предвидено бюджетните предприятия да съставят отчет за приходите и разходите за извършваната от тях стопанска дейност (когато извършват такава). Той е необходим, за да се определи дължимият корпоративен подоходен данък. Разходната му част ще се състави въз основа на информацията по сметките за разходите за стопанска дейност - по икономически елементи (което означава, че и те следва да се водят поотделно - за бюджетната и извънбюджетна дейност, от една страна, и за стопанска дейност - от друга страна). Като източник на информация ще се използват и оборотите по сметките от групи 62 и 69 - когато са отразени финансови и извънредни разходи, свързани със стопанската дейност.
Приходната част на отчета ще се състави въз основа на оборотите по сметките от група 70 Приходи от продажби, както и на оборотите по сметките от групи 72 и 79 ако има финансови и извънредни приходи, свързани със стопанската дейност.
Що се отнася до приложението, в НСС 16 е определено, че бюджетните предприятия включват в него информация за дълготрайните активи и за притежаваните ценни книжа, както и за оповестяване на прилаганата счетоводна политика.
Освен това, Министерство на финансите всяка година изпраща указания до търговските банки, които обслужват бюджетните предприятия, и до самите бюджетни предприятия за необходимите допълнителни справки и отчети. Те следва да се разглеждат също така като елементи на приложението към годишния счетоводен отчет.
Касовото изпълнение на приходите и разходите по бюджетните, извънбюджетните и фондовите сметки на бюджетните предприятия се отчита в края на всяко тримесечие, като формата и съдържанието на отчетите се определят от Министерство на финансите.
2. Съдържание на счетоводния баланс на бюджетното предприятие.
Бюджетните предприятия съставят баланс в двустранна форма, определена като приложение към НСС 16.
Съдържанието на актива на счетоводния баланс на бюджетното предприятие не се отличава съществено от съдържанието на актива баланса на предприятията от реал-ния сектор. От групата на нематериалните дълготрайни активи не са включени като самостоятелни статии:
- разходи за учредяване и разширяване;
- продукти от развойна дейност;
- патенти, лицензи, концесионни права, ноу-хау, фирмени и търговски марки.
Ако в някое бюджетно предприятие има такива активи, те ще се представят в статията "Други ДНМА";
Дългосрочните инвестиции и вземания са представени в една група - като финансови дълготрайни активи с две статии: дългосрочни инвестиции и дългосрочни вземания. Тъй като тези активи не са характерни за бюджетните предприятия, не е предвидена и по-голяма диференциация на представянето им в счетоводния баланс.
Не са предвидени - като нехарактерни за бюджетните предприятия - отделни статии за представяне на:
- Положителната репутация;
- Вземания от свързани предприятия, вземания по предоставени заеми и вземания по търговски заеми;
- Отделните статии на групата на кратко-срочните инвестиции - предвиден е само един ред за цялата група.
По-големи различия в сравнение със счетоводния баланс за предприятията от реалния сектор има пасивът на баланса на бюджетните предприятия.
Вместо "Собствен капитал", раздел А на пасива на счетоводния баланс на бюджетните предприятия е именован "Капитал, предоставен за ползване". В него има три групи:
- Първа - капитал в бюджетни предприятия;
- Втора - преходни остатъци от бюджетна, от извънбюджетна дейност;
- Трета - Резерви.
В раздели "Б" Дългосрочни пасиви и "В" Краткосрочни пасиви съществени различия няма, само част от статиите, предвидени за балансите на предприятията от реалния сектор, не са включени - като нехарактерни. Например статиите:
- Задължения към свързани предприятия;
- Задължения по получени търговски заеми;
- Отсрочени данъци;
- Отрицателна репутация.
Ако до приключване на сметките в някои от тях останат кредитни салда, които би трябвало да се представят в посочените по- горе статии, те ще се отразят в групата "Други".
Последното правило на НСС 16, на което искам да спра вниманието на читателите, е изискването да се съставя индивидуален сметкоплан в съответствие с изискванията на Националния сметкоплан. В него ще се отразят особеностите в текущото отчитане на дейността на бюджетните предприятия. Той трябва да се състави така, че да може от счетоводните сметки в Главната книга да се състави пълна годишна оборотна ведомост и да се попълнят без затруднения всички отчетни форми, включени в годишния счетоводен отчет.